Belasting van vrijgevigheden bij erfpacht en opstal

Bestuurders, zaakvoerders of hoofdaandeelhouders van vennootschappen kopen een stuk grond en verlenen aan hun vennootschap een recht van erfpacht of opstal daarop. Dikwijls voor een niet al te lange termijn. De vennootschap bouwt op die grond een waardevol gebouw en draagt daar alle kosten van (afschrijvingen, financieringslasten, onderhoud, enzovoort). Dan stelt zij het gebouw tegen een lage huur ter beschikking van de bestuurder, zaakvoerder of hoofdaandeelhouder. En ten slotte bepaalt het contract meestal ook nog dat de eigendom van het gebouw op het einde van het recht van erfpacht of opstal zonder vergoeding toekomt aan de grondeigenaar.

Men ziet in zulke constructies niets dan fiscale en andere voordelen : de vennootschap kan alle kosten aftrekken van de winst die zij uit haar andere activiteiten haalt; de bestuurders, zaakvoerders of hoofdaandeelhouders wonen goedkoop; en op het einde van de rit worden ze eigenaars van het gebouw uit kracht van de wet en dus zonder belasting.

Wij hebben altijd betoogd dat deze constructies op zand gebouwd zijn en dat een correcte toepassing van de fiscale wetgeving de betrokkenen zuur kan opbreken (S. VAN CROMBRUGGE, “De fiscale aspecten van de rechten van erfpacht en opstal”, in Het zakenrecht : absoluut niet een rustig bezit, M. STORME, (ed.), Antwerpen, Kluwer, 1992, p. 375-401). De rechtspraak heeft dat onlangs bevestigd. In een vorig nummer van deze nieuwsbrief werd een arrest van het Hof van Beroep te Luik van 10 maart 1999 gesignaleerd, dat aan een doktersvennootschap-erfpachter de aftrek weigerde van alle kosten met betrekking tot het gebouw (afschrijvingen, onderhoud, inrichting, enzovoort), omdat ze geen noodzakelijk verband vertoonden met de uitoefening van de beroepswerkzaamheid.

In casu ging het om een recht van opstal van 27 jaar op een stuk grond van haar zaakvoerders, tegen een jaarlijkse canon van 300.000 frank. De vennootschap bouwde een wooncomplex van 14 miljoen frank en verhuurde het aan de zaakvoerders, ook voor 300.000 frank per jaar. En bij de beëindiging van het recht van erfpacht zou het gebouw zonder vergoeding eigendom worden van de zaakvoerders-grondeigenaars. Het Hof vond dat de door de vennootschap gemaakte kosten geen werkelijke tegenprestatie ten behoeve van haar bedrijf hadden, maar een vrijgevigheid aan de zaakvoerders uitmaakten.

Het arrest van het Hof van Beroep te Luik in deze zaak bevat voorzeker wel enkele overwegingen die als dusdanig betwistbaar of ongelukkig geformuleerd zijn. Zo zegt het Hof dat de kosten, om aftrekbaar te zijn, in noodzakelijk verband moeten staan met de maatschappelijke activiteit zoals zij in de statuten omschreven is. Dat is niet correct : het volstaat dat de kosten in noodzakelijk verband staan met het effectieve bedrijf.

Maar in het algemeen komt het ons voor dat de uiteindelijke beslissing gegrond is. Het beginsel dat alle inkomsten van een vennootschap beroepsinkomsten zijn, impliceert niet dat al haar kosten tevens aftrekbare beroepskosten zijn (Cass., 9 februari 1965, Pas., 1965, I, 582). Ook vennootschappen zijn onderworpen aan artikel 49 W.I.B. 1992. Op grond daarvan kan de fiscus de aftrekbaarheid verwerpen van kosten die door een vennootschap zonder adequate tegenprestatie worden gemaakt in het belang van derden, of die niet voor het geheel beantwoorden aan werkelijke prestaties ten behoeve van het bedrijf (zie de rechtspraak bij S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 1997, nr. 87). Die kosten worden dan beschouwd als vrijgevigheden. Zelfs afschrijvingen kunnen beantwoorden aan vrijgevigheden (S. VAN CROMBRUGGE, “Verwerving met overprijs en vrijgevigheid”, noot onder Luik, 24 mei 1989, T.R.V., 1990, p. 55).

In de feitensituatie die aan het hier besproken arrest van het Hof te Luik ten grondslag ligt, kan men alleen maar vaststellen dat de partijen de zaken toch wel heel erg bij het haar getrokken hebben. De vennootschap betaalt een canon van 300.000 frank en ontvangt een huur van 300.000 frank. Voor de rest zit zij alleen maar met kosten opgezadeld. En bij de beëindiging van het recht van erfpacht is ze heel haar investering ook nog kwijt. Het staat m.a.w. vanaf de start vast dat zij er bekaaid vanafkomt.

Zou men tegen deze oplossing bezwaar kunnen uiten op basis van het verband tussen de artikelen 49 en 26 W.I.B. 1992 ? Men weet dat artikel 26 W.I.B. 1992 op het vlak van de kosten door een groot deel van de rechtsleer wordt beschouwd als een bevestiging van artikel 49 W.I.B. ( S. VAN CROMBRUGGE, De juridische en fiscale eenheidsbehandeling van vennootschapsgroepen, Antwerpen, Kluwer, 1984, nr. 344 met verdere verwijzingen). De kosten die beantwoorden aan vrijgevigheden, zijn meteen ook abnormale of goedgunstige voordelen, zodat ze niet kunnen worden verworpen wanneer zij in aanmerking komen voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de verkrijger (S. HUYSMAN, Fiscale winst, Kalmthout, Biblo, 1994, nr. 251 en 262). In casu zouden de zaakvoerders misschien kunnen worden belast op een voordeel van alle aard, omdat zij maar een lage huurprijs betalen.

Het antwoord op deze vraag lijkt ons ontkennend. De laatste zinsnede van artikel 26, eerste alinea W.I.B. 1992 heeft enkel tot doel effectieve dubbele belasting in België tegen te gaan. En het zijn niet de door de vennootschap gemaakte kosten die als dusdanig in de belastbare basis van de genieters ervan worden teruggevonden.

Einde

Ten slotte kan men zich afvragen of er ook op het einde van het recht van erfpacht of opstal nog enige belastbaarheid zou kunnen ontstaan, doordat het gebouw zonder vergoeding eigendom wordt van de grondeigenaars.

In het algemeen kan dat zeker niet worden uitgesloten : afhankelijk van de feiten, is er belastbaarheid mogelijk van voordelen van alle aard in hoofde van de grondeigenaars-zaakvoerders of als abnormaal of goedgunstig voordeel in hoofde van de gewezen erfpachter of opstalhouder (S. VAN CROMBRUGGE, “De fiscale aspecten van de rechten van erfpacht en opstal”, l.c., p. 395-397 en 398-400; zie ook Parl.vr., nr. 271 van 27 juni 1996 gesteld door senator DELCROIX, Bull.Bel., 1998, p. 160).

Het lijkt ons vanzelfsprekend dat de fiscus op dat ogenblik een eventuele aftrek van de minderwaarde die de vennootschap bij de gratis overgang van het gebouw naar de grondeigenaars zou lijden, zal verwerpen. En met reden, want ook die gratis overdracht beantwoordt in de gegeven omstandigheden aan een vrijgevigheid. Het komt ons niet voor dat er in hoofde van de grondeigenaars nog een belastbaarheid zal ontstaan. Als gevolg van de hoger beschreven kostenverwerpingen is de belastbare basis van de erfpachter tot correcte en normale proporties gecorrigeerd geworden. En de looptijd van het recht van erfpacht is normaal (27 jaar). In die omstandigheden lijkt het dan ook niet abnormaal dat de grondeigenaars gratis eigenaars worden van het gebouw.