Overgang algemeenheid van goederen ruim geformuleerd

Het “niet-leveringsprincipe”, volgens hetwelk de overdracht van een algemeenheid van goederen voor de toepassing van de BTW niet als een levering wordt beschouwd, vereist volgens het Europese Hof van Justitie niet, dat de overnemer dezelfde soort economische activiteit uitoefent als de overdrager (H.v.J. 27 november 2003, C-497/01 inzake Zita Modes Sàrl).

Dit arrest zal ongetwijfeld een impact hebben op de manier waarop de Belgische BTW-Administratie het niet-leveringsprincipe in de praktijk toepast (cf. artikel 11, en inzake diensten, artikel 18 § 3 WBTW).

Feiten

Het geschil betrof de verkoop van een handelszaak in confectiekleding aan een andere vennootschap die een parfumerie exploiteert. De feiten deden zich voor in het Groot-Hertogdom Luxemburg. De verkoper was van mening dat op de verkoop geen Luxemburgse BTW verschuldigd was (in toepassing van het niet-leveringsbeginsel zoals dit besloten ligt in artikel 5 lid 8 van de Zesde Richtlijn). Volgens de verkoper was er voortzetting van de verkochte activiteit. De overnemer drijft immers handel in parfumerieartikelen die afgestemd zijn op confectiekleding.

De Luxemburgse Administratie van haar kant oordeelde dat wel BTW verschuldigd was. De activiteit van de overdrager (confectie) wordt immers niet voortgezet door de verkrijger die een parfumerie exploiteert. Het niet-leveringsbeginsel speelt volgens de Luxemburgse Administratie enkel indien de activiteit van de overdrager in dezelfde sector wordt voortgezet en op voorwaarde dat de verkrijger de nodige wettelijke vergunningen heeft.

Uiteindelijk besloot de Luxemburgse rechter de zaak ter beoordeling voor te leggen aan het Europese Hof.

Europees Hof

Om te beginnen brengt het Hof het algemene principe in herinnering (artikel 5 lid 8 eerste zin van de Zesde Richtlijn). Met name dat de overdracht van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen niet wordt beschouwd als een levering van goederen die aan BTW onderworpen is. De Zesde Richtlijn zegt vervolgens dat de Lidstaten dit “niet-leveringsbeginsel” kunnen uitsluiten, indien een algemeenheid overgaat op een begunstigde die ofwel geen belastingplichtige is of slechts voor een deel van zijn activiteiten belastingplichtig is (artikel 5 lid 8 tweede zin). Volgens het Hof gaat het hier om een exhaustieve opsomming van uitsluitingsmogelijkheden.

Het Hof leidt hieruit af, dat het niet-leveringsbeginsel in principe toepasselijk is op elke overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen. Het kan niet worden beperkt tot bepaalde vormen van overgang (tenzij het gaat om de exhaustief opgesomde uitzonderingen; zie hoger).

Wat de over te dragen goederen en het gebruik ervan door de verkrijger betreft, stelt het Hof vast dat de Zesde Richtlijn geen enkele omschrijving bevat van het begrip “overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen“.

Het is vaste rechtspraak van het Hof, dat gemeenschapsrechtelijke bepalingen, waarvoor niet naar het recht van de Lidstaten wordt verwezen, op autonome en eenvormige wijze moeten worden uitgelegd, rekening houdend met de context en het doel van de bepaling, dit met het oog op een eenvormige toepassing.

Het niet-leveringsbeginsel heeft tot doel de overdrachten van ondernemingen of delen ervan te vergemakkelijken, door ze te vereenvoudigen en te vermijden dat de financiële toestand van de verkrijger onder buitensporige fiscale druk komt te staan, doordat de soms aanzienlijke voorbelasting pas op een later tijdstip gerecupereerd zou kunnen worden.

Bijgevolg moet het begrip “overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen” zo worden uitgelegd dat daaronder valt, de overdracht van een handelszaak of een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, die samen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen, waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend. De verkoop van goederen “zonder meer”, zoals een voorraad producten, volstaat niet.

De Zesde Richtlijn stelt geen uitdrukkelijke voorwaarde inzake het “gebruik” in hoofde van de verkrijger. Dat de verkrijger in de plaats treedt van de overdrager (zoals het in artikel 5 lid 8 van de Zesde Richtlijn te lezen staat) is volgens het Hof geen toepassingsvoorwaarde, maar slechts een gevolg van het feit dat er geen levering geacht wordt plaats te vinden.

Uit de doelstelling van het niet-leveringsbeginsel en de omschrijving van het begrip “overgang” leidt het Hof af, dat het moet gaan om overdrachten waarbij de verkrijger tot doel heeft de handelszaak of het overgedragen bedrijfsonderdeel te exploiteren, en niet om de betrokken activiteit onmiddellijk zonder meer te vereffenen en in voorkomend geval de voorraden te verkopen. Maar de Zesde Richtlijn eist niet, dat de verkrijger vóór de overdracht dezelfde soort economische activiteit uitoefende als de overdrager.

En wat als de verkrijger niet de volgens het nationale recht vereiste vergunning heeft ? Het Hof verwijst daarvoor naar eerdere rechtspraak (H.v.J. 25 februari 1999, nr. C-349/96 van 25 februari 1999 inzake Card Protection Plan;). Het oordeelde toen, dat een vrijstelling van BTW (ter zake van verzekeringen) niet beperkt kan worden tot alleen maar de verrichtingen van marktdeelnemers die naar nationaal recht de betrokken (verzekerings-) activiteit mogen uitoefenen.

Het Hof past dezelfde redenering ook toe op het niet-leveringsbeginsel. Dat in de betrokken Lidstaat een bijzonder stelsel van vestigingsvergunningen bestaat, is niet terzake dienend. Marktdeelnemers zonder vestigingsvergunning concurreren met deze die wel een dergelijke vergunning hebben. Bijgevolg dient de overdracht van een handelszaak of bedrijfsonderdeel voor BTW-doeleinden op dezelfde wijze behandeld te worden, ongeacht of de verkrijger al dan niet over een vestigingsvergunning beschikt.

Invloed op Belgisch standpunt

Het niet-leveringsprincipe staat in België te lezen in artikel 11 van het BTW-Wetboek. Het luidt als volgt : “Als levering wordt niet beschouwd de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten.”

Uit deze laatste zin leidde de Administratie oorspronkelijk af, dat de overnemer “dezelfde” beroepswerkzaamheid moet uitoefenen als de overdrager. Zo oordeelde de Administratie destijds dat deze regeling niet van toepassing was bij de overname door een brouwerij van een levensmiddelenwinkel wanneer het handelsgebouw bestemd is om als drankgelegenheid te worden geëxploiteerd (Beslissing nr. E.T. 14367 d.d. 30 mei 1973, BTW-Revue nr. 15, nr. 435). Dit standpunt (“voortzetting van een zelfde beroepswerkzaamheid”) werd indertijd ook ingenomen door het Antwerpse Hof van Beroep (Antwerpen 12 april 1984, F.J.F. nr. 84/181).

Ondertussen heeft de Administratie haar standpunt enigszins genuanceerd. Thans aanvaardt ze dat voldaan is aan de voorwaarde dat de overnemer van een handelszaak de economische activiteit van de overdrager moet voortzetten, wanneer uit de overeenkomst blijkt dat het de bedoeling van de overdrager van de handelszaak is geweest de cliënteel over te dragen, “zelfs wanneer de overnemer een andere aan de BTW onderworpen activiteit zal uitoefenen dan die van de overdrager” (BTW Handleiding nr. 32).

Niettemin blijft zij het principe huldigen dat artikel 11 van het BTW-Wetboek gesteund is op een fictie van voortzetting van de persoon van de overdrager. Zij leidt daaruit af, dat de overnemer de economische activiteit van de overdrager moet voortzetten.

Het besproken arrest brengt nu op dit punt meer duidelijkheid. Het staat nu immers vast, dat het niet-leveringsbeginsel geldt voor elke overdracht van een handelszaak of autonoom bedrijfsonderdeel, zolang de verkrijger maar de bedoeling heeft de overgedragen elementen te exploiteren, zonder dat vereist is dat de verkrijger vóór de overdracht dezelfde soort economische activiteit uitoefent als de overdrager. Tevens staat nu vast, dat de voortzetting van de persoon van de overdrager geen toepassingsvoorwaarde is, maar slechts een gevolg van het feit dat geen levering geacht wordt plaats te vinden. De voortzetting van de persoon heeft tot doel te verhinderen dat BTW bij de overdrager “blijft hangen”. Vandaar dat de verkrijger de rechten en plichten inzake BTW van de overdrager overneemt.

Een aanpassing van het Belgisch administratieve standpunt dringt zich dan ook op.

Ten slotte kan men zich afvragen of de Administratie niet te ver gaat, wanneer zij vereist dat de overdracht van een algemeenheid van goederen, een handelsfonds of een bedrijfsafdeling, in principe alle daarin door de overdrager geïnvesteerde goederen moet omvatten. Behoudens een paar uitzonderingen zou de overdrager in principe alle bedrijfsactiva moeten overdragen (in het bijzonder ook immateriële zaken zoals cliënteel en intellectuele eigendomsrechten).

Het Hof van Justitie lijkt daarentegen een meer soepele notie te hanteren. Het heeft het over de overdracht van “een handelszaak of een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend”.

De bedoeling van het stelsel is zoveel mogelijk ondernemingsoverdrachten buiten de toepassing van de BTW te houden, teneinde dergelijke overdrachten te vergemakkelijken en de impact op de financiële toestand van de overnemer te minimaliseren. Het lijkt dan ook niet uitgesloten dat de strakke Belgische houding aangevochten kan worden op basis van het besproken arrest.