Notariskosten en gronden : Een stand van zaken – Hoe optimaal boeken ?

De bijkomende aankoopkosten blijven in de actualiteit. De kern van de discussie is intussen genoegzaam bekend. Bij de aankoop van een terrein (of een gebouwd onroerend goed) moeten naast de aankoopprijs, schrijfkosten betaald worden. In België zijn die in vergelijking met andere (Europese) landen traditioneel erg hoog. Het gemene registratierecht loopt in dit land op tot 10 procent. Maar de bijkomende kosten bestaan niet alleen uit het verschuldigde registratierecht. Ook het ereloon van de notaris is een bijkomende kost. Boekhoudrechtelijk moeten de bijkomende kosten mee geactiveerd worden met de aankoopprijs van het terrein. Dat is zo bepaald in het boekhoudrecht. De aanschaffingsprijs omvat immers, naast de aankoopprijs, de bijkomende kosten zoals niet terugbetaalbare belastingen en vervoerkosten (art. 36, eerste lid K.B. W.Venn.). Hebben die bijkomende kosten betrekking op terrein én gebouw dan moeten die uitgesplitst worden tussen grond en gebouw. Dat gebeurt steeds door het pro rata van terrein en grond op de aankoopprijs te nemen. Op de aldus ontstane gebouwwaarde schrijft de onderneming dan af. Op de terreinwaarde kan zuiver boekhoudrechtelijk niet afgeschreven worden. Afschrijvingen kunnen immers enkel op activa met beperkte gebruiksduur. Daar kunnen alleen waardeverminderingen op toegepast worden. Onder waardeverminderingen verstaat men correcties op de aanschaffingswaarde van de actiefbestanddelen om rekening te houden met al dan niet als definitief aan te merken ontwaardingen bij het afsluiten van het boekjaar (art. 45, tweede lid K.B. W.Venn.). Tal van belastingplichtigen hebben in het verleden deze passus gebruikt om een waardevermindering te boeken op net gekochte gronden (of het grondgedeelte bij de aankoop van een gebouwd onroerend goed) voor een bedrag gelijk aan de schrijfkosten. Die schrijfkosten vertegenwoordigen immers geen waarde op zich. Als men een terrein koopt van 100 en daarop moet men 14 schrijfkosten betalen, dan is de (markt)waarde van dat terrein net na de aankoop in normale omstandigheden daardoor toch geen 114? Dus moet een waardevermindering geboekt worden van 14. De fiscus was het daar niet mee eens. De accessoria dienen in de geest van de fiscus op dezelfde wijze behandeld worden als de hoofdsom van het activum. Belastingplichtige en fiscus hadden dus een verschillend standpunt. Dus diende uiteindelijk het Hof van Cassatie de knoop door te hakken. Volgens Cassatie kan dergelijke waardevermindering principieel worden toegepast op gronden. De stelling van de fiscus dat de accessoria dezelfde behandeling moeten krijgen als het hoofdbestanddeel, wordt dus door het rechtscollege niet gevolgd. De accessoria kunnen via een waardevermindering ten laste van het resultaat komen als zij bij het afsluiten van het boekjaar op zich geen waarde meer vertegenwoordigen (Cass., 22 juni 2000, F.J.F., 2000/217 en 2000/253). Maar de fiscus is het met het hoogste rechtscollege van dit land niet eens.

Rechtspraak

Hoe de aftrek als kost motiveren ?

Omtrent de boekingswijze zijn er maar liefst vijf mogelijkheden :

a. Het definitief boeken van de notariskosten als activum m.a.w. het onroerend goed verschijnt als bezit van de onderneming/vennootschap voor haar brutowaarde, nl. de aankoopprijs inclusief de notariskosten.

b. Het boeken van de notariskosten in de kosten.

Via deze boeking negeert men artikel 36 van het uitvoeringsbesluit bij het Wetboek van Vennootschappen, hierna K.B./W. Venn. genoemd.

Dit betekent dat deze boeking, mijns inziens, wel kan gebeuren voor de personen die niet ressorteren onder de boekhoudwet, nl. vrije beroepers en bezoldigden die niet onder een vennootschapsvorm actief zijn.

c. Het activeren van de notariskosten en het afschrijven van deze kosten.

Volgens artikel 48, § 2, WIB 1992 kunnen bijkomende kosten ad libidum afgeschreven worden m.a.w. zelfs aan 100 %.

Ter herinnering: afschrijven aan 100 % is niet hetzelfde dan de b.-optie nl. het onmiddellijk in kosten boeken.

Ter illustratie: een notariskost van 1 200 EUR en een boekjaar van 8 maanden, laat slechts een afschrijving toe van 800 EUR en niet van 1 200 EUR !

Enkel de optie met 100 % afschrijving lijkt ons opportuun gezien het kenmerk van die bijkomende kosten is dat zij a priori en onmiddellijk volledig waardeloos zijn.

Ter info: indien de fiscaliteit inzake vennootschappen – nl. de afschrijving pro rata temporis in het jaar van aankoop en de verplichting tot het afschrijven van de bijkomende kosten samen met het activum – zou wijzigen voor “grote ondernemingen”, is de optie voor deze waarderingsregel – nl. het boeken van een afschrijving voor deze uitgaven – fiscaal zeer nadelig voor de betrokken ondernemingen, indien zij streven naar een optimale cash flow.

Grote ondernemingen zoeken evenwel meestal naar een degelijke P/E-ratio en wensen – in tegenstelling tot de KMO – liefst zo traag mogelijk af te schrijven ten einde een hoger resultaat te realiseren.

d. Het activeren van de notariskosten en het boeken van een waardevermindering. Deze waardevermindering is te boeken in groep 63.

Via artikel 64 § 2 K.B./W. Venn. bestaat deze mogelijkheid ingeval van duurzame waardevermindering of ontwaarding.

Ons inziens is dit het geval indien de waardevermindering een balansdatum overschrijdt.

Deze boekingswijze heeft evenwel een keerzijde. Artikel 49 K.B./W. Venn. bepaalt dat deze waardevermindering moet teruggenomen worden als achteraf blijkt dat het goed in waarde stijgt, hetgeen frequent het geval is met gronden.

De vraag stelt zich zelfs of het feit van het oprichten van een gebouw op een grond, de oorspronkelijke waarde van deze grond op zichzelf nog niet verder doet dalen.

Ook dit fiscale euvel – nl. de terugname van een waardevermindering via de resultatenrekening – is via de boekhoudwet oplosbaar. Art. 100 K.B./W. Venn. bepaalt immers :
“Onder post III van de passiefzijde “Herwaarderingsmeerwaarden” mogen rechtstreeks worden geboekt en gehandhaafd tot op het ogenblik waarop de betrokken goederen gerealiseerd worden : … 2°. De terugneming van waardeverminderingen geboekt op immateriële vaste activa en op materiële vaste activa zonder gebruiksduur”.

Op deze manier is de terugname geen winst en m.a.w. niet meer belastbaar.

De belastingplichtige moet deze boeking evenwel tijdig doorvoeren om te vermijden dat de fiscus een “onderschatting van activa” zou belasten..

e. Het boeken als activum en het opnemen van een minderwaarde in groep 66. Deze is niet terug te nemen.

Deze stelling wordt ook verdedigd alhoewel het ons de indruk geeft dat deze boeking voorbehouden is bij de realisatie van een activum.

Gezien het hoogste gerechtshof, nl. het Hof van Cassatie, driemaal positief besliste en de lagere rechtbanken quasi unaniem in dezelfde richting oordeelden, lijkt het ons opportuun om de notariskosten i.v.m. gronden zeker niet als bezit te noteren op het actief van de balans.

Concreet: wie zal het niet hebben over een geflatteerde balans indien op 30/12/X gronden worden gekocht voor 2 mio EUR , die op het actief van de balans per 31/12/x verschijnen voor 2,25 mio EUR, nl. 2 mio EUR aankoopprijs verhoogd met 0,25 mio EUR aankoopkosten?

Wie zal een winstverdeling m.b.t. een in het verleden gemaakte winst ten bedrage van bijvoorbeeld 0,2 mio EUR goedkeuren in de wetenschap dat de balans, naar economische normen, eigenlijk 0,25 mio EUR overgewaardeerd is en dat er m.a.w. sprake is van een gecumuleerd verlies van 0,05 mio EUR ?

Heeft die grond, door een louter bezoek aan de notaris, op 31/12/x ineens een meerwaarde van 0,25 mio EUR gekregen?

Niemand durft hierop positief te antwoorden behalve de fiscale administratie.

Bovendien worden de ambtenaren te velde vandaag nog steeds verplicht om de betrokken uitgave als “onderschatting van activa” te belasten.

Wij hopen dat de wetgever niet lichtzinnig reageert door de fiscale wet op zuiver juridische basis aan te passen, enkel gebaseerd op noden van de schatkist op korte termijn.

Elke economische benadering helpt ons om dit dreigend gevaar met hand en tand te bestrijden.

Het valt op dat economisch geschoolde adviseurs geen enkele twijfel uiten omtrent de noodzaak tot aftrekbaarheid van de betrokken kosten, gezien het activum overgewaardeerd wordt indien een brutowaarde wordt vermeld.

Een ernstig argument is toch wel terug te vinden bij de mogelijkheid om de notariskosten bij inbreng wel onmiddellijk in kosten te boeken : de notariskosten i.v.m. gronden zijn immers oprichtingskosten die, ofwel onmiddellijk in kosten kunnen worden opgenomen, ofwel af te schrijven zijn over een duur van maximum vijf jaar !

Juridisch geschoolde adviseurs daarentegen blijken soms het boeken van de uitgave als activum te kunnen volgen.

Het boeken van de notariskosten als bezit lijkt m.a.w. een juridische werkelijkheid niettegenstaande de fiscus zelf, sinds 1 maart 1993, het beginsel van de economische werkelijkheid heeft ingevoerd.

Hier negeert de fiscus blijkbaar liefst de economische werkelijkheid terwijl hij diezelfde economische werkelijkheid afdwingt van de belastingplichtigen !

Hoe de boeking ook moge gebeuren, het resultaat is voor de opties b, c, d en e steeds hetzelfde : het activum is – reeds het eerste jaar hetzij na de afschrijvingsduur – vermeld voor zijn nettowaarde terwijl de notariskosten in de kosten zijn opgenomen. In optie d moet er eventueel een terugname van de waardevermindering gebeuren (art. 49 K.B./W. Venn.).

Ons lijkt in ieder geval dat alle voorwaarden van art. 49 WIB 1992 vervuld zijn zodat de aftrek in het jaar van betaling geen probleem zou mogen zijn, hetgeen zowel de economische georiënteerde rechtsleer als de meerderheid der rechtspraak beaamt.

Boekhoudkundige verwerking Wij geven volgend eenvoudig voorbeeld : aankoop van grond (of het gedeelte van de grondwaarde in de aankoop van een bestaand gebouw) voor 1 000 EUR en 120 EUR notariskosten.

a. Activeren van het totaal van de uitgave

aankoop :

kost : wordt niet geboekt.

b. Notariskosten als kost

aankoop :

kost :

c. Notariskosten afschrijven (b.v. 20 % lineair) ⁽²⁾

aankoop :

kost :

d. Notariskosten en waardevermindering

aankoop :

kost :

e. Notariskosten en minderwaarde

aankoop :

kost :

Welke houding aannemen ?

Boekhoudkundig

a. Het standpunt van de fiscale administratie volgen is steeds de eenvoud zelve … maar dit kost het bedrijf geld en financiële middelen om verder te groeien : de cash flow wordt door deze optie aangetast.

b. Voor vrije beroepen, niet actief onder de vennootschapsvorm, en bezoldigden geldt art. 36 K.B./W. Venn. niet zodat deze optie voor hen, mijns inziens, de beste is : het is een uitgave, die geen waarde heeft, en die volledig voldoet aan art. 49 WIB 1992.

c. In dit geval veronderstelt men dat de bijzaak zeker de hoofdzaak niet volgt en dat de bijkomende kosten een eigen leven leiden zodat “ad libidum” – niet degressief – kan worden afgeschreven.

d. Dit lijkt de meest gemotiveerde optie voor bedrijven, onderworpen aan de boekhoudwet.

e. Idem als d doch hier is achteraf de boeking definitief.

Voor bedrijven lijkt dit, indien mogelijk, de meest aantrekkelijke wijze van boeken. Fiscaal

Ons inziens is in de vier opties (b, c, d en e) steeds voldaan aan alle voorwaarden van artikel 49 WIB 1992 hoe de boeking ook moge gebeurd zijn.