Wat zegt de rulingcommissie over over vruchtgebruikconstructies?

De geviseerde constructies

Reeds geruime tijd neemt de Administratie vruchtgebruikconstructies onder vuur. De constructies die zij daarbij viseert, zijn diegene waarbij een bedrijfsleider een onroerend goed in vruchtgebruik geeft aan zijn vennootschap, in plaats van het aan de vennootschap te verhuren. Dit gebeurt meestal op twee manieren.

* Ofwel verwerft de bedrijfsleider als natuurlijk (privé-)persoon de blote eigendom van een onroerend goed, terwijl de vennootschap waarvan hij bedrijfsleider en hoofdaandeelhouder is, het vruchtgebruik koopt voor een bepaalde termijn.

* Ofwel verwerft de privépersoon het onroerend goed eerst in volle eigendom en staat hij vervolgens voor een bepaalde termijn het vruchtgebruik toe aan de vennootschap waarvan hij bedrijfsleider en hoofdaandeelhouder is.

Tijdens de duur van het vruchtgebruik staat de vennootschap in voor de kosten (interesten op leningen, onroerende voorheffing, BTW, energieverbruik, verzekeringen, …). Na afloop komt het onroerend goed (al dan niet belastingvrij) terecht in het privévermogen van de bestuurder.

Mocht het onroerend goed worden verhuurd, dan zouden de huurgelden een belastbaar inkomen vormen in hoofde van de privépersoon. Via de figuur van het vruchtgebruik is een mogelijke herkwalificatie van huurgelden in bedrijfsleidersbezoldigingen (in toepassing van art. 32, al. 2, 3° W.I.B. 1992) bovendien niet mogelijk.

De Administratie tracht een dergelijk vruchtgebruik vaak te ‘herkwalificeren’ in een huurovereenkomst of een aankoop van de volle eigendom gevolgd door een verhuur. Op die manier wil zij de blote eigenaar belasten op een onroerend inkomen of een beroepsinkomen (in toepassing van artikel 32, al. 2, 3° W.I.B. 1992).

Andere mogelijke aanvalsroutes van fiscus zijn : het verwerpen bij de vennootschap van de aftrek van kosten gelieerd aan het onroerend goed in vruchtgebruik, het toevoegen aan de belastbare basis van de vennootschap van een abnormaal of goedgunstig voordeel dat zou zijn toegekend aan de bestuurder (over de relatie tussen het toepassen van artikel 49 W.I.B. 1992 of artikel 26 W.I.B. 1992,), of oordelen dat er een voordeel van alle aard is verkregen door de bestuurder.

Nieuw ‘advies’

In 2007 publiceerde de Rulingcommissie een (vernieuwd) ‘standpunt’ over de herkwalificatie van voormelde constructies. Recentelijk maakte zij een nieuw ontwerp van ‘advies’ bekend, dat zij onderwerpt aan een publieke consultatie. Bij dit ‘advies’ kunnen vooreerst een aantal algemene opmerkingen worden geformuleerd.

* Anders dan het vorige ‘standpunt’, behandelt het ‘advies’ niet enkel de herkwalificatie van vruchtgebruik. Ook de andere aanvalsroutes komen ter sprake : het verwerpen van de kosten in hoofde van de vennootschap en het belasten van een abnormaal of goedgunstig voordeel of een voordeel van alle aard. Het is inderdaad logisch dat de verschillende fiscale vragen die kunnen worden gesteld, aan bod komen.

* Daar waar het vorige ‘standpunt’ concrete voorwaarden opsomde om herkwalificatie te vermijden, is dat niet meer het geval in het nieuwe advies, dat zeer summier en vaag is. In de praktijk is het wellicht niet uitgesloten dat de Rulingcommissie deze voorwaarden toch als een ‘interne richtlijn’ zal blijven hanteren. Maar het ‘advies’ biedt daar geen indicaties voor.

* Globaal genomen lijkt de Rulingcommissie dus quasi volledig terug te komen op haar vorig ‘standpunt’.

Beslissingspatroon

In het nieuwe ‘advies’ herhaalt de Commissie dat een rulingaanvraag enkel ontvankelijk is, indien zij een “concreet project” betreft. Is dat het geval, dan moet de aanvrager – zoals voorheen – “de voorgenomen verrichting(en) zo volledig mogelijk omschrijven, zonder gebruik te maken van wetsartikels en zonder reeds een juridische kwalificatie aan de akte(n) te geven”. Nieuw is dat nu ook gevraagd wordt “niettemin de ontwerpakte(n) […] over te maken”.

Het onderzoek van deze informatie kan leiden tot de volgende twee situaties.

* Ofwel is er sprake van een verkeerde kwalificatie (“al dan niet gesimuleerd”, zo voegt het nieuwe ‘advies’ eraan toe). De Commissie zal dan beslissen “dat een verkeerde kwalificatie werd gegeven”.

* Ofwel hebben de partijen “effectief een vruchtgebruik gevestigd ten gunste van een vennootschap”. De vraag is dan of herkwalificatie van het vruchtgebruik mogelijk is.

Kwalificatie

Terecht spreekt het ‘advies’ eerst over ‘kwalificatie’. Partijen moeten hun akte correct kwalificeren. Is dat niet het geval, dan heeft de Administratie de verplichting dit te corrigeren.

De vraag is of het laten beschrijven van de transacties door de partijen zonder “reeds een juridische kwalificatie toe te kennen” veel toegevoegde waarde biedt. Het lijkt meer aangewezen de partijen te verzoeken de akten te kwalificeren, waarna de Rulingcommissie deze kwalificatie al dan niet bevestigt. Bovendien eist het ‘advies’, zoals gezegd, dat nu ook de ontwerpakten worden overgemaakt. Daarin wordt normalerwijze sowieso melding gemaakt van de kwalificatie (als huur of vruchtgebruik).

Verkeerde ‘gesimuleerde’ kwalificatie ?

Is er sprake van een ‘verkeerde’ kwalificatie, dan kan deze volgens het ‘advies’ “al dan niet gesimuleerd” zijn. Van simulatie is er sprake wanneer de partijen de schijn wekken een bepaalde handeling te stellen waarvan de uitwerking echter gewijzigd of vernietigd wordt door een “geheime” rechtshandeling.

Aan de ene kant lijkt het vrij uitzonderlijk dat partijen aan de Rulingcommissie transacties voorleggen die zouden gesimuleerd zijn. Aan de andere kant is het wellicht niet volledig uitgesloten dat er aan de Rulingcommissie situaties worden voorgelegd waarbij zij althans op het eerste gezicht twijfelt of er geen simulatie is. Wellicht dient deze toevoeging in die zin te worden gelezen.

Herkwalificatie

Hebben de partijen wel degelijk een vruchtgebruik ten voordele van een vennootschap gevestigd, dan is de volgende vraag of herkwalificatie mogelijk is op basis van de algemene antimisbruikbepaling van art. 344, § 1 W.I.B. 1992.

Rechtspraak

De vraag naar herkwalificatie van vruchtgebruik kwam reeds meermaals ter sprake in de rechtspraak. Zo had de Administratie in een geval voor het hof van beroep te Gent een gesplitste verkoop van blote eigendom en vruchtgebruik geherkwalificeerd in een verkoop van volle eigendom aan de bedrijfsleiders en een daaropvolgende verhuur aan de vennootschap. Het hof oordeelde dat herkwalificatie enkel mogelijk is, indien de gevolgen van de door partijen gegeven kwalificatie van de akte identiek zijn aan de gevolgen van de door de Administratie in de plaats gestelde kwalificatie. ‘Vruchtgebruik‘ en ‘huur’ zijn onderscheiden rechtsfiguren, met onderscheiden rechten en plichten. Bijgevolg, zo besloot het hof, kan de Administratie vruchtgebruik niet herkwalificeren in huur.

De Administratie tekende daartegen cassatieberoep aan, waarin zij opwierp dat het hof van beroep eist dat de rechtsgevolgen identiek zijn, terwijl het volstaat dat zij gelijksoortig zijn.

In zijn arrest van 22 november 2007 herhaalde het Hof van Cassatie dat de nieuwe kwalificatie inderdaad ‘gelijksoortige’ gevolgen moet hebben als de kwalificatie die de partijen zelf aan de akte hebben gegeven (het Hof had dit reeds eerder gesteld in een arrest van 4 november 2005 omtrent een inkoop van eigen aandelen;). Maar het Hof verwierp toch het cassatieberoep, omdat de beroepsrechters in feite hadden vastgesteld dat de kwalificatie van vruchtgebruik niet dezelfde gevolgen heeft, dat de eigendomsverhouding aanzienlijk werd gewijzigd en dat de juridische relatie tussen de derde verkoper en de vennootschap eveneens genegeerd wordt.

Op die manier lijkt het Hof van Cassatie een ruime appreciatiebevoegdheid te geven aan de feitenrechter wat de gelijksoortigheid van de rechtsgevolgen betreft, waarbij het Hof enkel een marginale controle uitvoert (zie J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, “Examen de jurisprudence”, RCJB, 2008, 319).

Sindsdien zette de rechtspraak die de herkwalificatie van vruchtgebruik in huur verwierp, zich voort.

* Op 29 mei 2007 herhaalde het hof van beroep te Gent dat herkwalificatie enkel mogelijk is, indien de gevolgen van de door de Administratie gegeven akte identiek zijn aan de door de partijen gegeven akte. Dit is niet het geval bij herkwalificatie van vruchtgebruik in huur (FJF N° 2008/110).

* In een arrest van 18 maart 2008 verwierp ook het hof van beroep te Antwerpen de mogelijkheid tot herkwalificatie. Onder verwijzing naar de cassatierechtspraak stelde het hof dat de nieuwe kwalificatie gelijksoortige gevolgen moet hebben als de door de partijen gegeven kwalificatie. Vervolgens herneemt het hof de bewoording van het hof van beroep te Gent, nl. dat de kwalificatie van vruchtgebruik niet dezelfde gevolgen heeft, aangezien de eigendomsverhouding aanzienlijk werd gewijzigd, de juridische relatie tussen de derde verkoper en de vennootschap genegeerd wordt en vruchtgebruik en huur twee aparte rechtsfiguren zijn met onderscheiden rechten en verplichtingen.

De hoven van beroep van zowel Gent als Antwerpen lijken de mogelijkheid van herkwalificatie van vruchtgebruik in huur dus principieel uit te sluiten. In deze rechtspraak was er telkens sprake van een aankoop van vruchtgebruik van een derde. Het feit dat bij herkwalificatie de juridische relaties met de derde zouden worden gewijzigd, lijkt van groot belang om herkwalificatie in deze situaties in ieder geval uit te sluiten.

Rulingcommissie

In haar ‘advies’ stelt de Rulingcommissie dat een herkwalificatie niet mogelijk is, wanneer de juridische kenmerken eigen aan vruchtgebruik “in concreto uitwerking hebben”. Zij maakt daarbij geen onderscheid tussen herkwalificatie van één akte of van verschillende akten die éénzelfde rechtshandeling tot stand brengen. De formulering “in concreto uitwerking hebben” lijkt gedeeltelijk ontleend te zijn aan één van de grieven die de fiscale Administratie vermeldde in haar cassatievoorziening, die aanleiding gaf tot het voormelde cassatie-arrest van 22 november 2007. De Administratie argumenteerde toen dat de beroepsrechter artikel 344, § 1 W.I.B. 1992 had geschonden door niet “in concreto de gelijksoortigheid van de rechtsgevolgen van de oorspronkelijke gekwalificeerde akte en de door het belastingbestuur gekwalificeerde akte te onderzoeken”.

Hierbij aansluitend stelt de Rulingcommissie in haar ‘advies’ dus nu dat de “juridische kenmerken eigen aan vruchtgebruik” in concreto uitwerking moeten hebben om herkwalificatie te vermijden. Zij verwijst in dat kader naar het feit dat het “vruchtgebruik een tijdelijk zakelijk recht is op basis waarvan de vruchtgebruiker een volgrecht en een recht van voorrang heeft”, evenals “het recht om het vruchtgebruik over te dragen of te bezwaren met een hypotheek” (waarbij het ‘volgrecht’ inhoudt dat de vruchtgebruiker zelf een rechtstreeks recht heeft “tegen diegene die hem verstoort in de uitoefening van zijn vruchtgebruik“; en het ‘recht van voorrang’ tot gevolg heeft dat de schuldeisers van de blote eigenaar “zich niet kunnen richten tot de vruchtgebruiker wat het voorwerp van het zakelijk recht betreft”).

Wat de Rulingcommissie hiermee precies wil zeggen, is niet geheel duidelijk. Bedoelt zij dat een verschil in louter bijkomstige juridische gevolgen, die in een specifiek geval geen concrete uitwerking hebben of louter hypothetisch zijn, een herkwalificatie niet in de weg staat ? Wat er ook van zij, het blijft volgens de Rulingcommissie mogelijk aan de verrichting meerdere kwalificaties te geven indien de “juridische kenmerken eigen aan vruchtgebruik” in concreto geen uitwerking hebben. De Commissie voegt er meteen aan toe dat er in dat geval “mogelijk zelfs sprake is van simulatie”. Ook hier is het eigenaardig dat de Commissie verwijst naar simulatie.

Noteer dat het ‘advies’ niet over de mogelijkheid spreekt om aan te tonen dat de kwalificatie van vruchtgebruik beantwoordt aan ‘rechtmatige financiële of economische behoeften’, in welk geval herkwalificatie in ieder geval niet mogelijk is.

Aftrekbaarheid van de kosten

De Rulingcommissie wijst er in haar nieuw ‘advies’ uitdrukkelijk op dat de kosten die gepaard gaan met het vruchtgebruik (afschrijvingen en dergelijke), slechts aftrekbaar zijn mits de voorwaarden van artikel 49 W.I.B. 1992 worden nageleefd.

Hiermee geeft de Rulingcommissie aan dat de onmogelijkheid van herkwalificatie niet uitsluit dat de Administratie de aftrek van de kosten met betrekking tot het vruchtgebruik verwerpt, wanneer niet zou voldaan zijn aan de vereisten van artikel 49 W.I.B. 1992.

Deze vereisten houden in dat de kosten moeten gemaakt zijn om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden. Gelet op de recente cassatierechtspraak, moet de vruchtgebruikconstructie bovendien inherent zijn aan de uitoefening van het beroep van de vennootschap, d.w.z. dat de constructie noodzakelijkerwijs betrekking moet hebben op haar maatschappelijke activiteit (Cass. 19 juni 2005; Cass. 3 mei 2001; Cass. 18 januari 2001; Cass. 9 november 2007;.

Verdeling van kosten en waardering vruchtgebruik

Een andere aanvalspiste van de Administratie situeert zich op het vlak van de voordelen van alle aard en van de abnormale of goedgunstige voordelen.

Wanneer de mate waarin de kosten m.b.t. werken aan het onroerend goed ten laste komen van de vennootschap, de normale gang van zaken overschrijdt, kan daarin de toekenning van een voordeel van alle aard of een abnormaal of goedgunstig voordeel aan de blote eigenaar schuilen. Ook een ‘overwaardering’ van de prijs voor het vruchtgebruik kan een dergelijk voordeel in hoofde van de blote eigenaar doen ontstaan.

Kostenverdeling

Wat de kosten betreft, wees de Rulingcommissie in haar oud ‘standpunt’ erop dat de verdeling van de kosten moet gebeuren overeenkomstig de bepalingen van artikel 605 en 606 BW, zoals geïnterpreteerd door het Hof van Cassatie. (waarbij zij vervolgens een aantal voorbeelden gaf van werken ten laste van de blote eigenaar en werken ten laste van de vruchtgebruiker). Dergelijke verdeling was één van de 5 voorwaarden om een positieve ruling te verkrijgen die een herkwalificatie uitsluit. Deze voorwaarde wordt in het ‘advies’ niet hernomen.

De Commissie stelt nu enkel dat “met betrekking tot werken, verbeteringswerken, constructies, … die door de vruchtgebruiker worden uitgevoerd, een voorafgaande beslissing kan worden gevraagd”, althans indien deze werken “reeds voldoende concreet zijn”. De aanvrager moet duidelijk het aandeel van respectievelijk de blote eigenaar en de vruchtgebruiker in de werken vermelden. Tevens moet hij vermelden of bij de afloop van het vruchtgebruik al dan niet een vergoeding verschuldigd zal zijn.

Aan de ene kant is deze visie zeer logisch en stemt ze overeen met de algemene positie van de Commissie om geen uitspraken te doen over louter theoretische vragen. Aan de andere kant is de vraag hoever de Commissie hierin zal gaan. Wat als de partijen zelf nog geen zicht hebben op de uit te voeren werken ? Het zou mogelijk moeten zijn dat de Commissie zich, op basis van de beschikbare informatie, uitspreekt over de marktconformiteit van contractueel bepaalde vergoedingen en de verdeling van de lasten, zelfs indien er geen concrete projecten zijn om verbeteringswerken en dergelijke uit te voeren.

Waardering

De Rulingcommissie herhaalt in haar nieuw ‘advies’ dat de waardering van het vruchtgebruik moet gebeuren “op basis van haar werkelijke waarde”, zonder gebruik te maken van de forfaitaire waarderingsmethode inzake registratie- of successierechten. De waardering wordt geval per geval onderzocht en er dient rekening gehouden te worden met de staat waarin het goed zich bevindt, de nog uit te voeren werken, de kosten die gepaard gaan met de vestiging van het vruchtgebruik, met de werkelijke bestemming die de vennootschap aan het goed zal geven en dergelijke meer. Wellicht ware het meer aangewezen als de Rulingcommissie niet a priori het gebruik van de waarderingsmethode inzake registratie- of successierechten zou uitsluiten.

Besluit

De belangrijkste vaststellingen bij lezing van het ‘advies’ kunnen als volgt worden samengevat.

* Ten eerste : de Rulingcommissie (de fiscale Administratie) is blijkbaar nog steeds van oordeel dat vruchtgebruikconstructies kunnen worden geherkwalificeerd. Het ‘advies’ lijkt hierbij a priori geen enkele situatie uit te sluiten. Dit lijkt niet in lijn met de huidige rechtspraak.

* Ten tweede : anders dan het vroegere ‘standpunt’ (waarin zeer precies een aantal – al te strenge – voorwaarden worden opgelegd), is het nieuwe ‘advies’ bijzonder summier en vaag. Het nut ervan voor belastingplichtigen lijkt bijgevolg vrij beperkt, tenzij als opsomming van de verschillende fiscale aandachtspunten die men zich bij vruchtgebruikconstructies dient te stellen.

* Tot slot rest dezelfde vraag als bij het vroegere standpunt : is het, gelet op de huidige stand van de rechtspraak, nodig om een ruling aan te vragen ? Bij het afwegen van deze vraag moet men wellicht bedenken dat het Hof van Cassatie het arrest niet heeft verbroken waarin het hof van beroep te Gent oordeelt dat geen herkwalificatie mogelijk was.