Grote werken kan dat gedaan worden door vruchtgebruiker?

Vruchtgebruik: grote verbeteringswerken kan dat ?

Zoals in verschillende media werd aangekondigd, maakt de fiscus van het onderzoek naar vruchtgebruikconstructies een prioriteit. Vorig jaar al werd een grootscheepse controleactie gelanceerd waarbij voornamelijk de gevolgen van het vruchtgebruik op het einde van het vruchtgebruik werden geviseerd (en dan voornamelijk bij zogenaamde turbovruchtgebruikconstructies).

Bij de nieuwe aangekondigde controleactie zou in de verschillende fasen van het vruchtgebruik worden gecontroleerd of de fiscale regels worden gerespecteerd. Concreet betekent dit dat bij de aanvang (fase 1) de waardering van het vruchtgebruik wordt nagegaan, dat tijdens de looptijd van het vruchtgebruik (fase 2) getoetst wordt of de kosten die de vruchtgebruiker maakt aftrekbaar zijn en dat tenslotte wordt geverifieerd of de fiscale regels zijn gerespecteerd aan het einde van het vruchtgebruik (fase 3).

In het arrest van het hof van beroep van Bergen dat we hierna bespreken, betreft het een discussie die zich hoofdzakelijk in fase 3 afspeelt.

arrest Bergen, 21 november 2012

Twee echtgenoten-bedrijfsleiders vestigen in 1993 een vruchtgebruik op hun gebouw ten voordele van hun vennootschap. Het vruchtgebruik zelf kent een (zéér korte) duur van negen jaar. Het echtpaar ontvangt hiervoor een bedrag van vier miljoen oude BEF. Het vruchtgebruik liep van 1 januari 1993 tot 31 december 2001. De vennootschap schrijft het vruchtgebruik af over een periode van negen jaar.

Tijdens de looptijd van het vruchtgebruik heeft de vennootschap klaarblijkelijk diverse verbeteringswerken uitgevoerd en ook afgeschreven.

Volgens de fiscus werd aldus – overeenkomstig artikel 26 WIB 92 – een abnormaal of goedgunstig voordeel toegekend aan het echtpaar.

Aan het Bergense hof wordt in eerste instantie gevraagd een uitspraak te doen over het tijdstip van belastbaarheid van het vermeende voordeel. De fiscus was de mening toegedaan dat het echtpaar een voordeel had genoten in het jaar 2002 (aanslagjaar 2003) en had vervolgens voor dit jaar een aanvullende aanslag opgemaakt.

De vraag

rijst inderdaad wanneer een voordeel – als er al sprake is van een voordeel – belastbaar is in hoofde van de bedrijfsleiders. Er bestaan concreet twee mogelijkheden: ofwel is dit voordeel belastbaar voor het aanslagjaar verbonden aan het tijdperk waarin het vruchtgebruik afloopt (in casu 31.12.2001, aj. 2002), ofwel in het daaropvolgende tijdperk (inkomstenjaar 2002, aj. 2003).

Het oordeel van het Bergense hof is wat dit punt betreft zeker voor discussie vatbaar.

Bij een analyse van het recht van opstal stellen we bv. vast dat de natrekking zich voordoet meteen na afloop van de opstaltermijn en niet ‘de dag nadien’.

Artikel 6 Opstalwet bepaalt inderdaad: ‘Bij het eindigen van het recht van opstal treedt de grondeigenaar van de gebouwen, werken en beplantingen in de eigendom van de gebouwen…’. De natrekking geschiedt dus op hetzelfde ogenblik als de beëindiging van het recht van opstal. Een gelijkaardige redenering geldt o.i. ook bij de figuur van het vruchtgebruik waar het vruchtgebruik uit kracht van wet uitdooft bij het einde van de termijn.

In het arrest komt ook de problematiek van de abnormale of goedgunstige voordelen (artikel 26 WIB 92) naar aanleiding van de door de vruchtgebruiker uitgevoerde ‘verbeteringswerken’ ruim aan bod.

Inderdaad, uit de afschrijvingstabellen bleek de vennootschap substantiële werken te hebben uitgevoerd. Deze werden omschreven als ‘uitbreidingswerken’. De totale waarde van deze werken bedroeg 41.056,48 EUR, hetgeen in casu volgens het Bergense hof een relatief hoge som is.

Het hof herinnert eraan dat artikel 26 WIB 92 slechts van toepassing is indien aan twee voorwaarden is voldaan.
Enerzijds moet er sprake zijn van een abnormaal voordeel – i.e. een voordeel in strijd met de gebruikelijke gang van zaken en gevestigde regels en gebruiken – of goedgunstig voordeel – i.e. een voordeel toegekend zonder dat het de uitvoering van een verbintenis uitmaakt of zonder tegenprestatie.
Anderzijds moet het voordeel zijn toegekend aan een natuurlijk persoon of rechtspersoon, behalve wanneer die voordelen (on)rechtstreeks bij hun belastbaar inkomen worden opgenomen. Het hof verwijst ter zake naar verschillende rechtspraak.

Het Bergense hof voegt hier nog aan toe dat de vraag naar het bestaan van een abnormaal goedgunstig voordeel een puur feitelijke kwestie is die soeverein door de rechter wordt beoordeeld .

De discussie betreft in casu eerder de kwalificatie van de werken die door de vruchtgebruiker werden uitgevoerd. Hier kan men grotendeels de opdeling maken tussen onderhoudswerken, grove herstellingswerken en tenslotte de verbeteringswerken.

Onderhoudswerken (zoals schilderwerken, hernieuwen vloer – plafond, enz.) kunnen geen aanleiding geven tot enig voordeel.

Grove herstellingswerken (zoals de herstellingen aan dragende muren, de gewelven, het dak en de structuur van het gebouw enz.) kunnen dat in principe wel, al bestaan daar uitzonderingen op. Partijen kunnen bijvoorbeeld in contractuele afwijkingen voorzien (in de basisovereenkomst of een latere authentieke of onderhandse akte).

Ook wanneer de vruchtgebruiker zelf nalatig is en verzaakt aan zijn plicht tot onderhoud kan contractueel voorzien zijn dat die instaat voor de naar aanleiding van zijn nalatigheid ontstane grove herstellingswerken, in welk geval er geen sprake is van enig voordeel.

De vennootschap verdedigt dat de werken loutere verbeteringswerken zijn in de zin van artikel 599, lid 2 B.W.

Verbeteringswerken zijn werken en aanpassingen waardoor de vruchtgebruiker meer voordelen kan halen uit het genot.
Het betreft bv. een verplaatsing van een binnenwand, de omvorming van een zolder tot kamer, de plaatsing van een dakvenster, de plaatsing van een uitgeruste keuken, de vervanging van houten ramen door pvc-ramen, de vervanging van de aankleding van vloeren en muren.
Essentieel is dat deze investeringen beperkt blijven tot het bedrag van de inkomsten die door het vruchtgebruik worden voortgebracht. Op basis van artikel 599, tweede lid B.W. dient de blote eigenaar hiervoor bij het einde van het vruchtgebruik geen vergoeding te betalen. Op het einde van het vruchtgebruik maakt de vruchtgebruiker bijgevolg geen aanspraak op enige compensatie voor de door hem uitgevoerde verbeteringswerken, zelfs indien de waarde van het onroerend goed wordt verbeterd.
Door het onroerend goed te verbeteren beoogt de vruchtgebruiker immers in de eerste plaats zijn eigen comfort te verhogen zodat er van een abnormaal of goedgunstig voordeel geen sprake kan zijn.

Daartegenover staan dan de werken die buiten het toepassingsgebied van artikel 599, tweede lid B.W. vallen.
Als criterium geldt onder meer dat het bedrag van de investering gemaakt door de vruchtgebruiker groter is dan het inkomen dat door het vruchtgebruik jaarlijks wordt voortgebracht (A. Gosselin en L. Herve, ‘Du sort des constructions et aménagements immobiliers réalisés par l’occupant – Aspects civils et fiscaux’, Rev. Not. B. 2004, 550 e.v.). Die jaarlijkse inkomsten voor de vruchtgebruiker worden door het hof overeenkomstig artikel 47 W. Reg. geraamd op 4 % van de verkoopwaarde van het vruchtgebruik.

De fiscus was in casu op basis van voormeld criterium de mening toegedaan dat sommige investeringen meer waren dan alleen maar verbeteringswerken. Na de beëindiging van het vruchtgebruik diende de waarde van deze werken te worden vergoed door het echtpaar, hetgeen niet is gebeurd. Bijgevolg werd de vennootschap – vruchtgebruiker belast op een abnormaal of goedgunstig voordeel overeenkomstig artikel 26 W.I.B.1992.

Het hof stelt bovendien vast dat andere uitbreidingswerken, t.b.v. grotere waarden, het kader van de verbeteringen te buiten gaan.
Hierdoor ontstaat een recht op vergoeding aan het einde van het vruchtgebruik overeenkomstig artikel 555 B.W. Deze vergoedingsregel kan moeilijk worden genegeerd. Enerzijds zou zulks niet stroken met de vennootschapslogica – zoals door het hof werd aangehaald. De loutere verrijking van andere personen is immers in strijd met het maatschappelijk doel van een vennootschap. Anderzijds is er ook de leer van de ongerechtvaardigde verrijking en de beperkende interpretatie van artikel 599 B.W.
Gezien er geen vergoeding plaatsvond, oordeelt het hof dat er een abnormaal goedgunstig voordeel ontstaat dat belastbaar is in hoofde van de vruchtgebruiker-vennootschap.

Het feit dat de fiscus de kwalificatie van ‘abnormaal of goedgunstig voordeel’ weerhoudt en niet van een ‘voordeel van alle aard’, wijst erop dat het voordeel niet in verband staat met het uitgeoefende mandaat als bedrijfsleider. Het hof maakt evenwel die nuance niet en verwijst louter naar de gangbare voorwaarden die de rechtspraak hier hanteert.

In het hier besproken arrest bestaat geen discussie over de aftrekbaarheid van het bedrag van de werken uitgevoerd door de vruchtgebruiker (cf. artikel 49 WIB 1992). Tijdens het vruchtgebruik is de vruchtgebruiker eigenaar van deze werken, hetgeen aanleiding geeft tot afschrijvingen. Deze afschrijvingen worden in casu door het hof dan ook niet ongeoorloofd geacht.

De beoordeling over het bestaan van een abnormaal goedgunstig voordeel is en blijft een feitenkwestie. Bij de afweging van deze feitenkwestie past het hof de civielrechtelijke principes toe. Voldoende reden om hier bij de aanvang, looptijd en einde van het vruchtgebruik ook steeds meer dan voldoende aandacht aan te besteden.