Vruchtgebruik:zijn kosten aan het private gedeelte aftrekbaar?

Vruchtgebruik

Vruchtgebruikconstructies kunnen bij de fiscus op weinig sympathie rekenen. Dikwijls worden ze immers gebruikt bij pogingen om aan fiscale optimalisatie te doen. Dat verklaart ook waarom de Rulingcommissie dergelijke constructies zeer argwanend benadert.

Zo zal men zich herinneren dat de Rulingcommissie ongeveer drie jaar geleden een ‘standpunt’ bekendmaakte dat haar ‘fiat’ (inzake de niet-herkwalificatie van vruchtgebruik in huur) aan strenge voorwaarden verbond. Het vruchtgebruik moest van ‘derden’ verkregen zijn. Het moest een looptijd hebben van minstens 20 jaar. Een belangrijk deel van het gebouw moest voor de eigenlijke ondernemingsactiviteit worden aangewend. Als een gedeelte voor privégebruik ter beschikking wordt gesteld van de zaakvoerder, moest een marktconforme huur worden betaald.

 
Bij herhaling is opgemerkt, dat deze voorwaarden al te streng waren. Dat blijk trouwens ook uit het besproken vonnis van de rechtbank te Bergen. Hier gaat het om een vennootschap die het vruchtgebruik verwerft van een onroerend goed dat eigendom is van de zaakvoerder. Aan de door de Rulingcommissie gestelde voorwaarde dat het vruchtgebruik van een ‘derde’ afkomstig moet zijn, is dus al niet voldaan. Het vruchtgebruik heeft een looptijd van 15 jaar (waar de Rulingcommissie minstens 20 jaar eiste). En van betaling van een marktconforme huurprijs is in het geheel geen sprake : het privégedeelte van de woning (35 %) wordt ‘gratis’ ter beschikking gesteld van de zaakvoerder; met dien verstande dat op fiscaal gebied wel een voordeel van alle aard wordt aangerekend, dat conform de normale regels forfaitair berekend wordt.

Het dossier zou een beoordeling door de Rulingcommissie dus zeer waarschijnlijk niet overleefd hebben, althans niet op zicht van het ‘standpunt’ dat drie jaar geleden gepubliceerd werd. Inmiddels heeft de Rulingcommissie dit ‘standpunt’ ook zelf verlaten, en heeft zij vorig jaar een ontwerp van nieuw ‘advies’ voor publieke consultatie gepubliceerd. In dit ontwerpadvies komen de voormelde voorwaarden niet meer voor. Het ontwerpadvies focust ook minder op de eventuele mogelijkheid om een ‘vruchtgebruik’ te herkwalificeren in ‘huur’ (een herkwalificatie die, zoals uit de rechtspraak blijkt, in veel gevallen onmogelijk is, maar die door de Rulingcommissie nog altijd niet uitgesloten wordt).

In plaats daarvan fixeert de Rulingcommissie zich nu onder meer op de ‘aftrekbaarheid van de kosten’ van het vruchtgebruik (afschrijvingen, enz.).
Zij wijst er uitdrukkelijk op, dat die slechts aftrekbaar zijn mits de voorwaarden van artikel 49 WIB 1992 worden nageleefd. Vermoedelijk alludeert de Rulingcommissie hiermee op de cassatierechtspraak die voorhoudt dat niet alle kosten van vennootschappen als beroepskosten aftrekbaar zijn, maar dat voor de aftrek vereist is dat de kosten ‘inherent’ zijn ‘aan de uitoefening van het beroep, dit wil zeggen dat ze noodzakelijkerwijze betrekking moeten hebben op de maatschappelijke activiteit’ van de vennootschap (zie o.m., Cass. 9 november 2007,).

Aftrek kosten

De belastingadministratie deed hetzelfde in onderhavige zaak : zij liet de vruchtgebruikconstructie ongemoeid, maar concentreerde zich op de aftrek van de kosten van het vruchtgebruik (afschrijvingen en financieringskosten). Ze verwierp die kosten in de mate dat zij verband hielden met het gedeelte van de in vruchtgebruik genomen woning dat voor privédoeleinden ter beschikking werd gesteld van de zaakvoerder (35 %). Dat gedeelte van de kosten zou niet beantwoorden aan de aftrekbaarheidsvoorwaarden van beroepskosten.

De rechtbank van eerste aanleg te Bergen veegt die argumentatie van tafel. Zij verwijt de Administratie een ‘verkeerde toepassing’ te maken van de principes die uit de voormelde cassatierechtspraak voortvloeien. De verwerving van het vruchtgebruik van het betreffende onroerend goed houdt volgens de rechtbank in casu ‘rechtstreeks en noodzakelijkerwijze’ verband met de maatschappelijke activiteit van de vennootschap : zij oefent er haar activiteiten uit, en heeft daarnaast geen andere maatschappelijke of exploitatiezetel.

Het maatschappelijk doel van de vennootschap in kwestie – werkzaam in de IT-sector – voorziet trouwens uitdrukkelijk in de ‘aankoop van om het even welk onroerend goed’. Niettemin vond de Administratie de verkrijging van het vruchtgebruik niet passen binnen het maatschappelijk doel : een vruchtgebruik verwerven is volgens haar immers iets anders dan een onroerend goed ‘aankopen’; en aangezien de vennootschap zoals gezegd bedrijvig is in de IT-sector, zijn – zo hield de Administratie vol – alle onroerendgoedtransacties vreemd aan haar maatschappelijke activiteit.

Volgens de rechtbank kan deze ‘extreem beperkende’ interpretatie niet worden aanvaard. Waarbij de rechtbank ook nog verwijst naar het principe dat de Administratie niet te oordelen heeft over de opportuniteit van een uitgave.

Het feit voor een vennootschap onroerendgoedkosten te dragen om haar zaakvoerder een beloning in natura te kunnen verstrekken, door hem een privéhuisvesting ter beschikking te stellen, eerder dan de kost te dragen van een bijkomende bezoldiging in geld, behoort volgens de rechtbank tot de vrijheid van beheer waarin de Administratie zich niet te mengen heeft.

In redelijkheid kan niet worden betwist, dat de bezoldigingen van een bedrijfsleider aftrekbare beroepskosten vormen. Het is precies omdat de bewoner (van het privégedeelte) bedrijfsleider is, dat de uitgaven die verband houden met het ter beschikking stellen van de huisvesting een beroepsmatig karakter hebben in hoofde van de vennootschap.

Volgens de rechtbank kan een vennootschap perfect het vruchtgebruik van een onroerend goed verwerven met het oog op de terbeschikkingstelling aan haar zaakvoerder. Die terbeschikkingstelling maakt een voordeel van alle aard uit dat begrepen is in de bezoldiging van de bedrijfsleider en waarvoor de belastingwetgeving uitdrukkelijk in belasting voorziet (art. 32 WIB 1992 en art. 18 KB/WIB 1992).

De kritiek dat van het vruchtgebruik in casu een ‘gedenatureerd’ gebruik zou zijn gemaakt, wijst de rechtbank ook beslist af. De vennootschap heeft van haar genotsrecht gebruikgemaakt, enerzijds door het grootste gedeelte van het gebouw te gebruiken voor haar ondernemingsactiviteiten, en anderzijds door een deel van het gebouw ter beschikking te stellen van haar zaakvoerder. De vennootschap in kwestie heeft geen ‘verdachte’ onroerendgoedconstructie opgezet die haar de normale voordelen en prerogatieven van een vruchtgebruiker zou ontzeggen, en die haar zou verhinderen het genot te hebben van het gebouw.

Volgens de rechtbank is er niets aan de hand : de vennootschap heeft het gebouw ter beschikking en laat haar zaakvoerder er gratis wonen, wat haar het voordeel van zijn aanwezigheid gedurende vele uren oplevert; en dit terwijl hem een belastbaar voordeel van alle aard wordt aangerekend dat perfect overeenkomstig de wettelijke voorschriften berekend wordt.

De rechtbank besluit dat alle kosten in verband met de verwerving van het vruchtgebruik bijgevolg volledig als beroepskost aftrekbaar zijn. De aanvullende aanslag wordt derhalve ontheven.

Subsidiaire aanslag

Zoals tegenwoordig zowat in alle zaken waarin de Administratie in het ongelijk wordt gesteld, vroeg de Administratie ook hier een subsidiaire aanslag ter beoordeling aan de rechtbank te mogen voorleggen. Maar de rechtbank wijst dit af. Een subsidiaire aanslag moet uitgaan van “alle of een deel van dezelfde belastingelementen als de initiële aanslag” (art. 356 WIB 1992). De rechtbank ziet in casu niet in op wat een subsidiaire aanslag zou kunnen slaan, nu zij beslist heeft dat de Administratie ten onrechte bepaalde uitgaven heeft verworpen. Van “dezelfde belastingelementen” is er dan niets meer dat aan een subsidiaire aanslag onderworpen zou kunnen worden.

Tegenwind

Het besproken vonnis gaat uitdrukkelijk uit van de idee, dat een vennootschap haar bedrijfsleider kan en mag vergoeden door hem een onroerend goed voor privégebruik ter beschikking te stellen, en hem daarvoor op fiscaal gebied een voordeel van alle aard aan te rekenen, dat volgens de gebruikelijke regels forfaitair wordt geraamd. Dit zorgt voor tegenwind voor pogingen van de Administratie om een dergelijke terbeschikkingstelling te negeren, en via andere wegen tot (een hogere) belasting te komen. Denk hier onder meer aan het vorige week besproken vonnis van de rechtbank te Gent dat een taxatie billijkte, waarbij de gratis terbeschikkingstelling van een woning aan de zaakvoerder en zijn gezin via de omweg van de abnormale en goedgunstige voordelen (in hoofde van de toekennende vennootschap) werd belast

Weliswaar is het – zoals in het nu besproken geval – misschien enigszins vreemd dat een zaakvoerder van de woning waarvan hij eigenaar is, het vruchtgebruik afstaat aan zijn vennootschap, waarna de vennootschap gebruikmaakt van dit vruchtgebruik om haar zaakvoerder gratis woonst te verschaffen. Maar zoals de rechtbank te Bergen opmerkt, wordt op deze manier niet noodzakelijk een ‘gedenatureerd’ gebruik gemaakt van het vruchtgebruik. De vennootschap heeft het vruchtgebruik en zij beslist vervolgens vrij wat zij daarmee gaat doen, zonder dat de Administratie zich in die beheerskeuze te mengen heeft. De vennootschap kan als vruchtgebruiker een deel van de woning ter beschikking stellen aan haar zaakvoerder, maar zij kan daar ook iets anders mee doen. In het besproken geval was het trouwens zo, dat de bewoning door de zaakvoerder aflopend was. Hij was van plan te verhuizen, en had al een adreswijziging aangevraagd. Waardoor de vennootschap/vruchtgebruiker voor dat gedeelte van het pand noodgedwongen een andere bestemming zou moeten zoeken.

Conclusie : Dat de zaakvoerder ‘gratis’ woont in een stuk van het pand, is irrelevant voor de aftrekbaarheid van de kosten door de BVBA. De rechter aanvaardt hier uitdrukkelijk de zgn. bezoldigingstheorie. Die zegt dat een vennootschap mag kiezen hoe ze haar bedrijfsleider(s) vergoedt. Ze kan dus bv. ook privékosten ten laste nemen i.p.v. hem (meer) loon te betalen. Voor dergelijke voordelen voorziet de wet een forfaitaire waardering waaraan de zaakvoerder zich houdt. Met die keuze mag de fiscus zich niet bemoeien.