Woning vruchtgebruik: bezoldigingstheorie wat is dat?

Recente rechtspraak uit het rechtsgebied van het hof van beroep te Luik doet opnieuw de vraag rijzen naar de voorwaarden waaronder woningkosten van een vennootschap als beroepskosten aftrekbaar kunnen zijn. Vooral de wisselwerking tussen die aftrek en het al dan niet belasten van een voordeel van alle aard in hoofde van diegene die de woning ter beschikking krijgt, staat hierbij centraal.

Verband met maatschappelijke activiteit

Sedert een vijftiental jaren heeft zich in de rechtspraak een strekking ontwikkeld om de kosten van onroerende goederen die een vennootschap verworven heeft en die ze kosteloos ter beschikking stelt van een bedrijfsleider, als beroepskosten te verwerpen. Dikwijls gaat het daarbij om onroerende goederen waarvan de vennootschap enkel het vruchtgebruik heeft verworven, terwijl de bedrijfsleider de blote eigendom heeft gekocht. De rechtspraak oordeelt vaak dat die kosten niet binnen het maatschappelijk doel van de vennootschap vallen of, beter uitgedrukt, niet inherent zijn aan de maatschappelijke activiteit.

Voorzieningen in cassatie tegen dergelijke en vergelijkbare arresten zijn altijd verworpen : uit het beginsel dat alle inkomsten van een vennootschap beroepsinkomsten zijn, volgt niet dat al haar kosten aftrekbare beroepskosten zijn; ook vennootschappen zijn onderworpen aan artikel 49 WIB 1992; om aftrekbaar te zijn, moeten de kosten inherent zijn aan de uitoefening van de beroepswerkzaamheid of noodzakelijk verbonden zijn aan de maatschappelijke activiteit (Cass. 18 januari 2001 en FJF 2001, nr. 2001/220; Cass. 19 juni 2003, FJF 2003, nr. 2003/224; Cass. 12 december 2003  en FJF 2004, nr. 2004/131; Cass. 9 november 2007). Bovendien heeft het Grondwettelijk Hof geoordeeld dat deze zienswijze geen schending van het gelijkheidsbegin­sel inhoudt (GwH 26 november 2009, arrest nr. 191/2009, Fisc., nr. 1184 , p. 11 en FJF 2011, nr. 2011/71; GwH 16 september 2010, arrest nr. 103/2010, Fisc., nr. 1222 , p. 10 en FJF 2011, nr. 2011/72).

Drie recente beslissingen uit het Luikse rechts­gebied bevestigen nogmaals deze strekking (Rb. Luik 6 februari 2014, Luik 26 februari 2014 en Luik 17 december 2014, Fisconetplus). Elk van hen herneemt de zojuist aangehaalde theo­retische overwegingen en past die in concreto toe : telkens wordt vastgesteld dat de betrokken vennootschap het onroerend goed niet effectief voor eigen behoeften gebruikt (geen vestiging van de werkelijke hoofdzetel of van een exploitatiezetel) en dat de kosten die ze eraan doet, enkel verband houden met de private woonbehoeften van de bedrijfsleider (installatie van woonruimten, badkamers, keukens, enzovoort). Eén van de beslissingen voegt er op theoretisch vlak nog iets nieuws aan toe : de omstandigheid dat bij de latere verkoop van het onroerend goed een eventuele meerwaarde belastbaar zou zijn in hoofde van de vennootschap, heeft volgens het hof niets te maken met het probleem van de toepassing van artikel 49 WIB 1992 (Luik 26 februari 2014).

Bezoldigingstheorie

Maar is die verwerping van kosten nog verantwoord wanneer de bedrijfsleider aan wie het onroerend goed kosteloos ter beschikking wordt gesteld, uit dien hoofde wordt belast op een voordeel van alle aard (art. 32 WIB 1992) ?

Werknemers en bedrijfsleiders zijn in de personenbelasting belastbaar op hun bezoldigingen, met inbegrip van de voordelen van alle aard die ze uit hoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van hun beroepswerkzaamheid verkrijgen (art. 31 en 32 WIB 1992). De logische tegenhanger daarvan is dat de werkgever deze bezol­digingen, met inbegrip van de kosten die met het verstrekken van de voordelen van alle aard gepaard gaan, mag aftrekken als beroepskosten (art. 52, 3° en 195 WIB 1992). De wet legt deze logische band tussen belastbaarheid bij de genieter en aftrekbaarheid bij de betaler wel niet uitdrukkelijk, maar in een redelijke en systema­tische interpretatie van de wet wordt daar door de overgrote meerderheid van fiscalisten niet aan getwijfeld.

Toegepast op de hier behandelde problematiek zou dit betekenen dat de belasting van de bedrijfsleider op een voordeel van alle aard uit hoofde van de gratis beschikking over een woning, tot gevolg zou hebben dat al de kosten die de vennootschap aan die woning doet, voor haar aftrekbare beroepskosten zijn. Men noemt dit wel eens de bezoldigingstheorie.

Die bezoldigingstheorie blijkt in de rechtspraak toch niet algemeen aanvaard te zijn. Enkele jaren geleden hebben wij in deze kolommen rechtspraak besproken, die de logische band tussen belastbaarheid en aftrekbaarheid terzake van voordelen van alle aard van bedrijfsleiders uitdrukkelijk en op bijzonder scherpe wijze door­brak (“Voordeel van alle aard en toch verwer­ping als beroepskost ?”,Fisc., nr. 1276 , p. 8; de cassatievoorziening tegen het aldaar besproken arrest van het hof van beroep te Bergen van 29 juni 2011 werd inmiddels verworpen : Cass. 20 juni 2013, Fisc., nr. 1411 , p. 14).

In de hier besproken beslissingen vindt men toch weer een echo van de bezoldigingstheorie, zij het misschien niet altijd met de gewenste duidelijkheid.

* De rechtbank van eerste aanleg te Luik stelt in haar vonnis uitdrukkelijk vast dat zij in het genot van het onroerend goed door de bedrijfsleider geen bezoldiging in natura kon zien van de prestaties van die bedrijfsleider, omdat het onroerend goed tot geen enkele lucratieve activiteit be­stemd was; het feit dat geen enkel voordeel in natura uit hoofde van het gratis genot van het onroerend goed werd belast bij de bedrijfsleider, bevestigt dit. De rechtbank beschouwt de kosten aan het onroerend goed dan ook als vrijgevig­heden ten behoeve van de bedrijfsleider (Rb. Luik 6 februari 2014). Mag men uit deze vaststellingen afleiden dat de rechtbank tot de aftrekbaarheid van de kosten zou hebben beslist, indien de bedrijfsleider wel belast was geweest op een voordeel van alle aard wegens de kosteloze terbeschikkingstelling ? Waarschijnlijk wel.

* Ook het hof van beroep te Luik stelt in het eerste van de aangehaalde arresten uitdrukkelijk vast dat de vennootschap voor geen enkel van de betwiste aanslagjaren en ook niet voor latere aanslagjaren fiches heeft opgesteld, die laten blijken van het bestaan van belastbare voordelen van alle aard in hoofde van de bedrijfsleider. Opdat de kosten van de vennootschap aftrekbaar zouden zijn, moeten ze prestaties vergoeden, die voor het geheel beantwoorden aan werkelijke prestaties voor haar rekening. Indien de terbeschikkingstelling van een gebouw door een vennootschap aan haar bedrijfsleider op zichzelf niet abnormaal is, vermits de wetgever regels heeft vastgesteld die toelaten het daaraan verbonden voordeel te waarderen (art. 18 KB/WIB 1992), dan moet deze terbeschikkingstelling wel be­antwoorden aan werkelijke prestaties van de bedrijfsleider voor rekening van de vennootschap, aangezien het in het tegengestelde geval waarin de bezoldigingen niet in verhouding zouden zijn met de geleverde prestaties, zou gaan om niet-aftrekbare vrijgevigheden (Luik 26 fe­bruari 2014). Wellicht mag men uit deze overwegingen afleiden dat het hof de kosten aan het onroerend goed als aftrekbaar zou beschouwen, indien de bedrijfsleider zou worden belast op een voordeel van alle aard uit hoofde van de gratis terbeschikkingstelling van dat goed, al­thans in de mate dat die gratis terbeschikking­stelling zou kunnen worden beschouwd als de vergoeding van effectieve prestaties ten behoeve van de vennootschap.

* Het laatste arrest van het hof te Luik is wellicht het duidelijkste. Het hof overweegt uitdrukkelijk dat niets een vennootschap verhindert haar be­drijfsleider te bezoldigen voor effectieve prestaties in het kader van de maatschappelijke activiteit, door hem een voordeel van alle aard toe te kennen, dat bestaat in de beschikking over een onroerend goed. In die hypothese is trouwens uitdrukkelijk voorzien door de artikelen 31, tweede alinea, 2°, 32 en 36 WIB 1992 en 18 KB/WIB 1992. Het bewijs dat de terbeschikking­stelling van een onroerend goed in hoofde van de genieter een bezoldiging uitmaakt, vloeit voort uit de aangifte van het eruit voortvloeiende voordeel van alle aard als bezoldiging in de vormen bepaald in artikel 57 WIB 1992 (Luik 17 de­cember 2014).

In casu moet het hof met betrekking tot sommige van de in betwisting zijnde aanslagjaren evenwel vaststellen dat van belastbare voordelen van alle aard geen sprake kon zijn, omdat de vennootschap het aan de gratis terbeschikkingstelling van het onroerend goed beantwoordende voordeel als een schuld van de bedrijfsleider op zijn rekening-courant had geboekt. In die omstandigheden moet geen voordeel van alle aard worden opgenomen in de door artikel 57 WIB 1992 bedoelde fiches, om de eenvoudige reden dat er geen voordeel is, omdat het geneutraliseerd wordt door een schuld. Het wil ons voorkomen dat het hof hier wel iets verder had moeten redeneren. De boeking op het debet van de rekening-courant van de bedrijfsleider betekent voor de vennootschap zelf een belastbare opbrengst, net zoals wanneer zij zou verhuren aan een derde : ook dan zou zij niet-betaalde huurgelden boeken als een zekere en vaststaande schuldvordering op die derde; die schuldvordering maakt voor haar een belastbare opbrengst uit.

Conclusie

Men ziet alleszins dat deze rechtspraak bereid is toepassing te maken van de bezoldigingstheorie (zie ook Cass. 13 november 2014, Fisc., nr. 1411 , p. 14). Men kan dat alleen maar goedkeuren. Een redelijke en systematische interpretatie van het inkomstenbelastingrecht eist dat terzake van bezoldigingen in het algemeen en voordelen van alle aard in het bijzonder een band zou worden onderkend tussen aftrekbaarheid in hoofde van de betaler en belastbaarheid in hoofde van de genieter.