Kosten die op een onredelijke wijze de beroepsbehoeften  overtreffen kunnen door de administratie verworpen worden, hoewel ze een beroepsmatig karakter hebben. Maar wat is onredelijk en hoeveel is onredelijk?

Algemeen

Het is algemeen gekend dat uw kosten slechts aftrekbaar zijn van uw beroepsinkomen indien zij rechtstreeks of onrechtstreeks belastbaar inkomen (zullen) voortbrengen. Bovendien dient u uw kosten te bewijzen en dienen zij inherent te zijn aan uw activiteit. Dit alles wordt geregeld in artikel 49 WIB/1992, die volgende voorwaarden opsomt:

• gedaan of gedragen in het belastbaar tijdperk
• om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden
• waarvan de echtheid en het bedrag verantwoord wordt
• en bewezen (door middel van bewijsstukken, of, indien niet mogelijk, door alle andere door het gemeen recht toegelaten bewijsmiddelen met uitzondering van de eed)

De fiscus specifieert nog dat wat betreft de eerste voorwaarde, als in het belastbaar tijdperk gedaan of gedragen, worden beschouwd, de kosten die in dat tijdperk werkelijk zijn betaald of gedragen of het karakter van zekere en vaststaande schulden of verliezen hebben verkregen en als zodanig zijn geboekt.

Kosten die niet aan deze voorwaarden voldoen, mag de fiscus verwerpen. Het komt dus de belastingplichtige toe om het bewijs te leveren dat de kost aftrekbaar is. U zal met andere woorden zelf aan de fiscus moeten aantonen dat u die kast en die nieuwe laptop effectief gebruikt voor de uitoefening van uw activiteit.

Zolang de gemaakte kosten dus rechtstreeks of onrechtstreeks bijdragen tot het verwerven van een belastbaar inkomen, zijn ze fiscaal aftrekbaar.
Altijd?
Het antwoord op die vraag is …. neen. De fiscus heeft namelijk de mogelijkheid om overdreven kosten te gaan beperken. Maar wat is overdreven, en ‘hoeveel’ is overdreven?

Als voorbeeld nemen we een consultant die met de wagen naar zijn klanten rijdt en hiervoor een nieuwe auto aanschaft. De wagen wordt dus ontegensprekelijk beroepsmatig gebruikt. Onze consultant kan hier kiezen voor een zeer eenvoudige auto van € 14.000,00, of hij kan kiezen voor een exclusief model waarvoor hij 10 keer zoveel moet uitgeven.

Kan en mag de fiscus hierover een oordeel vellen?
Kan of mag de fiscus de kost van een auto van € 140.000,00 beperken tot de uitgave voor een eenvoudiger wagen?    

Kosten die op onredelijke wijze de beroepsbehoeften overtreffen

Het wetboek inkomstenbelastingen voorziet in artikel 53,10^de een uitzondering op de principiële aftrekbaarheid van beroepskosten, waarbij de fiscus de gemaakte kosten kan beperken indien hij van mening is dat ze de beroepsbehoeften op onredelijke wijze overtreffen.

De fiscus heeft dus effectief de mogelijkheid om overdreven kosten te beperken tot een normale uitgave. Maar wanneer mag de fiscus deze bepaling inroepen? Wanneer zijn kosten effectief overdreven en wat is dan een normale kost waar de fiscus rekening mee dient te houden?

Iets wat absoluut verboden is voor een belastingcontroleur, is het vellen van een opportuniteitsoordeel. De fiscus mag een beslissing van de belastingplichtige niet in twijfel trekken. Als u het nut en/of de noodzaak van een bepaalde beroepskost inziet, mag uw controleur daar niet aan twijfelen. De fiscus mag enkel toetsen of de kost al dan niet beroepsmatig is. Om misbruik te kunnen tegengaan is dan de bepaling ingevoerd waarbij overdreven kosten toch nog kunnen worden geweerd, maar om niet het risico te lopen een opportuniteitsoordeel te vellen, gaat deze bepaling enkel over kosten die “op onredelijke wijze de beroepsbehoeften overtreffen”[1]. Het gaat dus enkel om kosten die apert niet stroken met de (activiteit van de) onderneming.

Gezien zijn plaats in het wetboek, gaat het ook duidelijk om een uitzonderingsbepaling. Dit wordt bevestigd in rechtsleer en rechtspraak, en zelfs de fiscus is het er over eens, meestal toch, dat de bepaling restrictief dient te worden geïnterpreteerd.

Dit wil eigenlijk zeggen dat bij twijfel, de bepaling niet kan worden toegepast.

Wat betekenen de woorden “op onredelijke wijze de beroepsbehoeften overtreffen”?

Wanneer wordt redelijk onredelijk? En geldt dit ook niet voor de beoordeling?

Via de teletijdmachine van professor Barabas gaan we even terug de tijd in naar de herstelwet van 10 februari 1981. Toen is het artikel 53, 10 WIB 1992 gewijzigd en is het woordje “kennelijk” (op onredelijke wijze) komen te vallen. In de administratieve commentaar lezen we hierover het volgende in de artikelen 53/181 en 53/182[2]:

“De in artikel 50bis, 2^de (oud) WIB opgenomen oorspronkelijke tekst was er op gericht de administratie in de mogelijkheid te stellen de kennelijke misbruiken die ze zou vaststellen, te bestrijden.

De door artikel 7, W 10 februari 1981 ingevoerde wijziging van artikel 50bis, 2^de WIB (thans artikel 53,10^de WIB 1992) strekte ertoe het probleem te regelen van de aftrek van kosten die, hoewel gedaan uit hoofde of ter gelegenheid van de beroepswerkzaamheid van de belastingplichtige, toch een overdadig karakter vertonen, in die zin dat ze eerder ingegeven zijn door de wens of de zorg een zekere status te voeren, een bepaalde levenstrant te voeren, sociale en mondaine relaties van een bepaald niveau te onderhouden enz …”

Door het schrappen van het woord “kennelijk” dat het woord “onredelijk” voorafging in artikel 50bis, 2^de WIB (thans artikel 53,10^de WIB 1992) heeft de wetgever een hinderpaal willen wegnemen die, in sommige gevallen, de administratie belemmerde in haar pogingen om overdreven beroepskosten te verwerpen; aldus heeft hij zijn wil te kennen gegeven dat kosten (of een gedeelte van die kosten) nog slechts als beroepskosten zouden worden aangemerkt indien én het voorwerp en het bedrag ervan als redelijk kunnen worden beschouwd”.

Bij de wetsaanpassing in 1981 heeft de fiscus dus duidelijk erkend dat de belastingplichtige nog steeds zelf mag beslissen over de wijze waarop hij zijn beroep uitoefent en welke uitgave voor hem daarvoor nuttig en/of noodzakelijk is. Als u bijvoorbeeld kiest voor enig comfort, dan kan die keuze niet worden aangevochten.

De administratie verduidelijkt zo waarom de woorden “op onredelijke wijze” werden behouden in haar commentaar in artikel 53/185[3]:

” … enerzijds om aan te geven dat de belastingplichtige binnen de grenzen van de redelijkheid nog een beslissingsmarge heeft over de wijze waarop hij zijn beroep uitoefent en, anderzijds, om te vermijden dat de controleambtenaren zouden moeten oordelen over de opportuniteit van iedere categorie van beroepskosten, en daardoor gedwongen worden rechtstreeks in te grijpen in de wijze waarop de onderneming wordt gevoerd.
In dat verband mag men niet uit het oog verliezen dat kosten niet altijd de gewenste resultaten opleveren en dat deze omstandigheid op zichzelf geen argument mag zijn om de kosten te verwerpen”.

De fiscus vervolgt in artikel 53/187[4]:

“Er moet terzake met de meeste doorzicht worden gehandeld. De taxatieambtenaren zullen waakzaam moeten zijn, maar tegelijk objectief en redelijk.”

Volgens de administratie gaat het dus om kosten die een overdadig gedeelte bevatten en die eerder beantwoorden aan de wens om een zekere status te voeren, een bepaalde levenswijze te leiden of maatschappelijke en mondaine relaties aan te gaan.
Niet onbelangrijk daarbij is dat de administratie erkent dat de kost beroepsmatig is (en blijft).

In tegenstelling tot de algemene bepalingen voor de aftrek van kosten, waarbij de belastingplichtige het bewijs moet leveren, dient in geval van kosten die de beroepsbehoeften op onredelijke wijze overtreffen, de administratie dus het bewijs te leveren. Deze beoordeling is veelal een feitenkwestie die de administratie zelfs per kost nauwgezet dient te bewijzen. De fiscus moet daarbij objectief zijn en redelijk blijven. In de rechtspraak werd namelijk meermaals geoordeeld dat het louter verwerpen van meerdere kosten willekeur uitmaakt en dat het de taak van de administratie is om voor elke kost afzonderlijk het overdreven gedeelte te bepalen en te bewijzen.

Uit de praktijk blijkt dat deze materie voornamelijk aan bod komt in het kader van de aftrekbaarheid van autokosten, representatiekosten, reis- en verblijfkosten en kosten in verband met gebouwen. Noteer echter wel dat de wettelijke aftrekbeperkingen steeds blijven gelden ongeacht hun al dan niet ‘redelijk’ karakter.

Criteria

De beoordeling van deze overdreven kosten mag niet louter gebeuren op basis van het bedrag van de kosten, maar ook het voorwerp ervan dient op onredelijke wijze de beroepsbehoeften te overtreffen. Uit rechtspraak blijkt namelijk dat een beoordeling die louter op het bedrag van de kosten is gebaseerd, eventueel vergeleken met de ontvangen inkomsten (kwantitatieve criteria), niet als een afdoende bewijs kan beschouwd worden. Dergelijke redenering zou namelijk starters en kleine ondernemingen kunnen benadelen. Een kost kan dus niet als overdreven worden beschouwd louter omwille van het feit dat de grootte van de kost niet in verhouding staat tot de omzet van de onderneming.

Bovendien mag de vergelijking van de kostprijs ten opzichte van de omzet ook niet zomaar gebeuren. De administratie zegt, zoals reeds aangehaald, namelijk zelf dat er steeds rekening moet gehouden worden met het feit dat een kost mogelijk niet het gewenst effect oplevert.

Volgend voorbeeld maakt dit duidelijk.
Een belastingplichtige nodigt een prospect uit voor een etentje in een chique restaurant in de hoop hem als klant te kunnen binden. Het is niet omdat de klant niet toehapt dat de restaurantkost opeens niet meer aftrekbaar zou zijn omdat deze op onredelijke wijze de beroepsbehoeften zou overtreffen.

Daarom dient men tevens rekening te houden met bijkomende factoren zoals de aard van het beroep, de kenmerken ervan en de voorwaarden waarin het wordt uitgevoerd (kwalitatieve criteria).

Er zijn dus zowel kwantitatieve als kwalitatieve criteria nodig om te kunnen stellen dat een beroepskost overdreven is. En de administratie erkent dit zelf in artikel 53/188[5] Comm.WIB 1992:

“In de praktijk moet de beoordeling van het onredelijk karakter van bepaalde kosten gesteund zijn zowel op kwalitatieve als op kwantitatieve elementen eigen aan die kosten (deze elementen zullen zorgvuldig worden vermeld in het verificatieverslag dat in het aanslagdossier van de belastingplichtige wordt geplaatst)”

Daarbij onderstrepen we nogmaals het grote belang dat de fiscus geen opportuniteitsbeoordeling doorvoert en zo rechtstreeks zou ingrijpen in het ondernemingsbeleid.
De fiscus moet dus als het ware aantonen waar uw vrijheid eindigt.

Om van in het begin rechtszekerheid te bekomen omtrent de aftrekbaarheid van bepaalde kosten kan men voorafgaand een advies vragen aan de bevoegde ambtenaar en indien gewenst hierover een akkoord sluiten. Maar over de jaren heen bestaat er al heel wat rechtspraak die de krijtlijnen heeft uitgezet, want de fiscus heeft soms wel eens een andere kijk op de dingen dan u en ik.

De beoordeling van het onredelijk karakter van bepaalde beroepskosten is noodzakelijk subjectief en bevindt zich op de grens van de beoordeling van de opportuniteit, hetgeen niet toegestaan is. De administratie moet wel nauwgezet de redenen opgeven waarom de uitgave die zij wenst te verwerpen, de beroepsbehoeften op onredelijke wijze overstijgt, en moet daar zelf ook getuigen van niet-onredelijkheid.